Kiedy umowa może być fakturą? Orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2022 r. w sprawie C-235/21

Orzeczeniem wydanym na skutek zadania pytania prejudycjalnego przez słoweński sąd, TSUE orzekł, że w określonych przypadkach już sama umowa może stanowić fakturę VAT i być podstawą do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem że zawiera one wszelkie informacje wymagane odrębnymi przepisami podatkowymi, tj.: datę wystawienia, numer, numer identyfikacyjny VAT wystawiającego, numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy, ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury, podstawę opodatkowania dla każdej stawki podatku lub zwolnienia, cenę jednostkową z wyłączeniem VAT, a także wszelkie upusty lub rabaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej, zastosowaną stawkę VAT, kwotę VAT do zapłaty, chyba że zastosowano procedurę szczególną, która zgodnie z niniejszą dyrektywą wyklucza podawanie takiej informacji.

W Słowenii RED d. o.o. i Raiffeisen Leasing zawarły umowę zbycia i leasingu zwrotnego (Raiffeisen Leasing kupił od RED d. o.o. nieruchomość, która następnie była przedmiotem leasingu, a RED d. o.o. była leasingobiorcą). Raiffeisen Leasing nie wystawiła z tego tytułu żadnej faktury na rzecz RED  i wobec tego nie zafakturowała ona VAT, ani go nie zapłaciła. RED mimo to powołała się na prawo do odliczenia VAT. Jako podstawę swojego działania RED wskazała, iż sama umowa stanowiła fakturę. W lipcu 2014 r. RED odebrała decyzję słoweńskiego organu podatkowego oddalającą jej wniosek o odliczenie VAT z tytułu umowy zbycia i leasingu zwrotnego. Z uwagi na wykluczenie ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, Raiffeisen Leasing uzyskała prawo do obniżenia należnego podatku VAT w drodze korekty. Jednakże uznano, że Raiffeisen Leasing nie zapłaciła VAT należnego za okres od dnia 3 stycznia 2008 r. do dnia 25 lipca 2014 r. i nakazał jej zapłatę zobowiązania podatkowego w całości wraz z odsetkami.

Na skutek podjętych działań prawnych przez Raiffeisen Leasing sprawa znalazła się przed słoweńskim sądem najwyższym, który zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami:

„1)      Czy pisemna umowa może zostać uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112] tylko wtedy, gdy zawiera wszystkie informacje wymagane dla faktury zgodnie z rozdziałem 3 (»Fakturowanie«) [tytułu XI] [tej dyrektywy]?

W przypadku odpowiedzi przeczącej,

2)      jakie są wymogi lub okoliczności, w oparciu o które, w każdym przypadku, umowa na piśmie może zostać uznana (także) za fakturę powodującą powstanie obowiązku zapłaty VAT zgodnie z art. 203 dyrektywy [2006/112]?

Bardziej konkretnie,

3)      czy umowa na piśmie, zawarta przez dwóch podatników VAT i której przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, może być uznana za fakturę w rozumieniu art. 203 dyrektywy [2006/112], jeśli z umowy tej wynika wyraźna i obiektywnie rozpoznawalna wola sprzedawcy lub usługodawcy, jako umawiającej się strony, wystawienia faktury dotyczącej określonej transakcji, która może spowodować u nabywcy uzasadnione domniemanie, że może na jej podstawie odliczyć naliczony VAT?”.

TSUE orzekł, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Najistotniejsze jest to, że umowa faktura może występować (jeśli w ogóle) tylko w tych przypadkach, gdy kontrahent nie wystawi faktury. W przypadku, gdy umowa nie reguluje wprost elementów faktury lub odnosi się do ustaleń na fakturze (przykładowo: „Zapłata nastąpi w terminie wskazanym w fakturze”), umowa nie zastąpi faktury.

Powyższy wyrok daje szansę na odliczenie podatku VAT z transakcji, która rzeczywiście miała miejsce, gdy nierzetelny kontrahent nie wystawił faktury. Może także stać się kolejnym narzędziem do przeciwdziałania nadużyciom podatkowym przez odpowiednie organy podatkowe i stanowić podstawę do żądania odprowadzenia podatku VAT od czynności przewidzianych w umowie. Z drugiej jednak strony może też powodować zwiększenie celowego unikania wystawiania faktur wobec twierdzenia, iż umowa łącząca strony spełnia wymogi narzucone przez TSUE w omawianym wyroku.

Odnosząc powyższe do polskiego obrotu gospodarczego, umowa powinna precyzyjnie wskazywać dokonanie określonych czynności, dokładnie określone co do ilości i wartości, określenie czy data umowy jest jednocześnie datą wykonania czynności lub wskazanie innej daty wykonania czynności.

Problematyczne może być raportowanie faktur do części ewidencyjnej JPK_V7, gdzie w przypadku umowy-faktury rodzi się problem na samym początku, chociażby co do numeru faktury, daty otrzymania faktury, daty jej wystawienia i daty sprzedaży, które te elementy są wskazane zgodnie z wskazanym wyżej art. 106e ustawy o VAT. Korekta umowy-faktury może stwarzać także wątpliwości, ponieważ zgodnie z wymogami z art. 106j ustawy o VAT, faktura korygująca musi m. in. zawierać informacje o treści faktury „przed korektą” oraz „po korekcie”. Wymaga to wskazania konkretnych korygowanych pól czy pozycji faktury pierwotnej.

Należy także zaznaczyć, że od początku 2024 r. obowiązkowym dla wszystkich podatników będzie wystawianie i odbieranie faktur za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur według struktury logicznej tam przewidzianej. Głównym założeniem tego systemu jest to, że podatnicy nie będą mieli prawa do odliczenia VAT naliczonego z innych dokumentów niż faktury ustrukturyzowane. Umowa zatem nie kwalifikuje się do tych ścisłych kryteriów, które zostały narzucone wraz z wprowadzeniem Krajowego Systemu e-Faktur.

W polskich realiach przyjęcie umowy-faktury może stwarzać szereg problemów i niewątpliwie spory w tym zakresie mogą niebawem trafić do polskich sądów. Podkreślenia wymaga to, że przy ewentualnym uznaniu umowy za fakturę konieczne jest za każdym razem stwierdzenie tego przez odpowiednie organy podatkowe, czy na podstawie danej umowy możliwe jest odliczenie podatku VAT.

Treść wyroku: EUR-Lex - 62021CA0235 - EN - EUR-Lex (europa.eu)